У міжнародній податковій практиці Конвенції про уникнення подвійного оподаткування традиційно сприймаються як інструмент оптимізації. Ця логіка глибоко вкорінилася як серед підприємців, так і серед консультантів: достатньо «підібрати правильну юрисдикцію», застосувати знижену ставку на дивіденди або скористатися угодою — і податкове навантаження буде мінімізоване.
На практиці саме це спрощення і стає причиною більшості помилок.
Конвенції ніколи не створювалися як механізм зниження податків. Їхня основна функція — розподіл податкової юрисдикції між державами. Вони не відповідають на питання «скільки платити», вони відповідають на питання «де платити». І якщо цей базовий принцип ігнорується, навіть формально коректні структури починають давати несподіваний і часто протилежний результат.
Особливо яскраво це проявляється у зв’язці з Португалією, яка в останні роки стала ключовою країною податкового резидентства для міжнародних клієнтів. Історично режим NHR дозволяв формувати структури з мінімальним податковим навантаженням на пасивні доходи, включно з дивідендами. Проте навіть у межах NHR звільнення не було автоматичним — воно базувалося на застосуванні Конвенції та принципі, згідно з яким достатньо, щоб дохід «міг оподатковуватися» у країні джерела.
Цей нюанс є принциповим. Можливість оподаткування і фактичне оподаткування — це різні категорії. Саме тому в низці структур з Кіпром або ОАЕ, де фактичне оподаткування дивідендів відсутнє або мінімальне, у Португалії за аналогічних обставин виникають протилежні податкові результати. Не тому, що Конвенція «звільняє» дохід, а тому, що вона дозволяє застосувати механізм звільнення в країні резидентства.
Із запровадженням режиму IFICI ситуація змінилася не в частині результату, а в частині підходу. IFICI не містить вбудованого звільнення дивідендів, як це було в NHR, однак це не означає й автоматичного оподаткування. На практиці все знову повертається до базової конструкції: аналізується Конвенція, кваліфікація доходу, статус фактичного отримувача та застосовність антиаб’юзних норм. У низці випадків результат може залишитися тим самим — аж до нульової ставки, — але тепер він потребує повноцінного правового обґрунтування, а не випливає з режиму за замовчуванням.
За IFICI звільнення іноземних доходів залежить від кваліфікації доходу та конкретної статті Конвенції.
Саме на цьому етапі починає проявлятися основна проблема більшості структур: вони проєктуються з урахуванням країни джерела, але не враховують країну резидентства бенефіціара.
Класичний приклад — використання кіпрської компанії. Кіпр дійсно пропонує сприятливий режим: відсутність утримання податку з дивідендів і ефективну ставку 0 % за певних умов. Однак для податкового резидента Португалії це лише половина картини. Якщо механізм звільнення не застосовується, дивіденди будуть оподатковуватися за ставкою 28 % у Португалії. І тоді «нульова» структура перетворюється на одну з найдорожчих.
Аналогічна логіка застосовується і до ОАЕ. Відсутність податку в юрисдикції джерела не означає відсутності оподаткування в країні резидентства. Більше того, коли податок у країні джерела дорівнює нулю, механізм зарахування не працює, і все податкове навантаження переноситься до Португалії. Єдиний спосіб уникнути цього — коректне застосування Конвенції та можливість обґрунтувати звільнення, що на практиці дедалі частіше ставиться під сумнів через anti-abuse інструменти.
США, навпаки, є протилежним прикладом. Тут проблема не у відсутності податку, а в його надмірності. Стандартна ставка утримання становить 30 %, і хоча Конвенція дозволяє її знизити, застосування пільг жорстко контролюється. Американська практика активно використовує концепції beneficial owner та limitation on benefits, і будь-які структури без реальної економічної присутності швидко втрачають право на застосування угоди. У результаті податкове навантаження часто виявляється значно вищим, ніж очікувалося на етапі планування.
Окремої уваги заслуговує Польща, яка в останні роки стала однією з найбільш агресивних юрисдикцій у частині застосування антиаб’юзних норм. Після впровадження MLI польська практика суттєво змістилася в бік аналізу економічного змісту операцій. Формальні структури без реального управління та ділової мети дедалі частіше ігноруються, а застосування Конвенції відхиляється. Це робить зв’язку Україна–Польща–Португалія однією з найбільш ризикованих за відсутності substance.
Однак найбільша кількість помилок виникає не з пасивних доходів, а з активних — передусім із трудових доходів та підприємницької діяльності.
Щодо заробітної плати досі широко застосовується спрощена логіка: дохід оподатковується там, де знаходиться роботодавець. На практиці це призводить до систематичних помилок, особливо в ситуаціях, коли українські компанії продовжують виплачувати доходи працівникам, які фактично проживають і працюють у Португалії.
Конвенція виходить з іншої логіки. Стаття 15 закріплює принцип оподаткування в країні, де виконується робота. Це означає, що в більшості таких випадків саме Португалія отримує право оподаткування, незалежно від того, де зареєстрований роботодавець і звідки здійснюється виплата. Україна або втрачає це право, або виникає ситуація подвійного оподаткування, що потребує подальшого зарахування.
Ситуація ускладнюється, якщо працівник виконує функції, що виходять за межі звичайної зайнятості. Якщо він бере участь в укладенні контрактів або діє як представник компанії, може виникнути постійне представництво. Це вже питання не оподаткування фізичної особи, а оподаткування бізнесу, і наслідки в таких випадках значно серйозніші.
Ще складнішою є ситуація з підприємницькою діяльністю, зокрема з українськими ФОП. Поширена практика ґрунтується на припущенні, що реєстрація в Україні та застосування спрощеної системи автоматично «прив’язують» дохід до української юрисдикції. З точки зору Конвенції це не так.
Ключовим фактором знову стає місце фактичного ведення діяльності. Якщо фізична особа проживає в Португалії, приймає рішення, надає послуги та управляє бізнесом саме звідти, саме ця країна розглядається як центр економічної активності. У такій ситуації Португалія отримує право оподаткування підприємницького доходу незалежно від наявності реєстрації ФОП в Україні.
Україна при цьому продовжує оподатковувати дохід за своїми правилами, що створює ризик реального подвійного оподаткування. Ба більше, механізми зарахування не завжди працюють коректно через відмінності в кваліфікації доходу та особливості спрощеної системи.
Додаткову складність створює тенденція податкових органів до перекваліфікації доходів. Залежно від фактичних обставин підприємницький дохід може бути визнаний трудовим, особливо якщо діяльність має ознаки залежної зайнятості. Це призводить до перегляду застосовних статей Конвенції та зміни податкових наслідків.
У сукупності всі ці фактори показують, що сучасні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування більше не є інструментом «оптимізації» в класичному розумінні. Вони стали інструментом контролю та перерозподілу податкової бази, де вирішальне значення має не формальна структура, а фактична економічна реальність.
Саме тому сьогодні недостатньо «підібрати правильну юрисдикцію». Необхідно вибудовувати структуру, укладати договори та формувати особисту податкову стратегію, яка витримує аналіз одночасно на рівні Конвенції, внутрішнього законодавства та антиаб’юзних норм. В іншому разі навіть формально коректна модель може бути повністю переглянута, а очікуваний податковий результат — не досягнутий.
Катерина Бєжанова
Адвокат, експерт з міжнародного оподаткування